Kontrolované zahraničné spoločnosti sa stali prvýkrát súčasťou slovenského vnútroštátneho daňového režimu s účinnosťou od 1. januára 2019. Z hľadiska svojej osobnej pôsobnosti tento daňový inštitút zachytával daňové štruktúry kontrolované slovenským daňovým rezidentom – právnickou osobou, ktoré sa z pohľadu štátu javia ako rizikové, s potenciálom na znižovanie výnosov štátu na dani z príjmov.
POZNÁMKA:
Práve osobná limitácia pôsobnosti týchto noriem výlučne na rezidentov – právnické osoby – charakterizovala význam a praktický dosah týchto noriem.
Obsah:
1. Úvod
2. Účel novej právnej úpravy
3. Kontrolované zahraničné spoločnosti fyzických a právnických osôb – základné porovnanie konceptu podľa § 17h a § 51h ZDP
3.1. Priradenie príjmov z transakcie verzus priradenie príjmov z hospodárskeho výsledku
3.1.1 Právnické osoby – rezidenti (tzv. transaction approach)
3.1.2 Fyzické osoby – rezidenti (tzv. entity approach)
3.2. Odlišný koncept kontroly u fyzických a u právnických osôb
3.3. Naplnenie znakov kontrolovanej zahraničnej spoločnosti – preferenčný daňový režim
4. Definičné znaky kontrolovanej zahraničnej spoločnosti
5. Postavenie slovenského daňovníka – koho sa týkajú pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti?
6. Kontrolovaná zahraničná spoločnosť – sídlo v zahraničí
7. Kontrolovaná zahraničná spoločnosť – vymedzenie pojmu kontrola
7.1. Pojem kontrola podľa Správy OECD
7.2. Pojem kontrola v kontexte zákona o dani z príjmov
7.3. Pojem kontrola podľa § 51h zákona o dani z príjmov
7.3.1 Skutočná kontrola
7.3.2 Kontrola vo forme účasti
7.3.3 Dosiahnutie kontroly spolu so závislou osobou
8. Nespolupracujúci štát alebo efektívna daňová sadzba menej ako 10 %
8.1. Nespolupracujúci štát
8.2. Spolupracujúci štát a efektívna daňová sadzba je nižšia ako 10 %
9. Zahrnutie príjmov do osobitného základu dane
10. Výnimky z priradenia príjmu fyzickej osobe – rezidentovi
10.1. Výnimka č. 1: Úhrnná suma priraditeľného príjmu nepresiahne 100 tis. eur
10.2. Výnimka č. 2: Existencia kontrolovanej zahraničnej spoločnosti právnickej osoby
10.3. Výnimka č. 3: Skutočne vykonávaná ekonomická činnosť
10.3.1 Limity práva EÚ
11. Sadzba dane
12. Predpokladaný výsledok hospodárenia
13. Sankcia za porušenie povinností
14. Zhrnutie
1. Úvod
Zákonom č. 416/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, bol s účinnosťou od 1. januára 2022 do slovenského právneho poriadku zakotvený nový vecný a osobný rozsah pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti (ďalej režim kontrolovaných zahraničných spoločností, vo všeobecnosti aj ako „CFC pravidlá“).
Rozhodujúcim rozlišovacím znakom tohto rozšíreného daňového konceptu je zavedenie osobitného režimu zdanenia aj pre daňových rezidentov – fyzické osoby, ktorým v dôsledku výkonu kontroly nad zahraničnou spoločnosťou umiestnenou v preferenčnej daňovej jurisdikcii môže vzniknúť nová daňová povinnosť v podobe zvýšenia ich tuzemského základu dane o výsledok hospodárenia (resp. jeho pomernú časť) dosiahnutý touto zahraničnou spoločnosťou.
Kontrolované zahraničné spoločnosti daňových rezidentov – fyzických osôb – predstavujú podstatné sprísnenie vnútroštátneho daňového režimu a vyžiadajú si veľmi podrobné preskúmanie formy a spôsobu účasti fyzických osôb na podnikateľskej činnosti zahraničných spoločností (pričom pojem zahraničnej spoločnosti je potrebné v tomto kontexte chápať veľmi extenzívne). S ohľadom na povahu a rozsah novelizovanej právnej úpravy je možné zhrnúť, že tieto nové daňové pravidlá prinášajú nové daňové riziká nielen z hľadiska povahy dotknutých cezhraničných aktivít slovenských daňových rezidentov – fyzických osôb, ale kladú zvýšené nároky aj na posúdenie rôznych faktických situácií, a to v dôsledku svojej vysokej miery komplexnosti, vnútornej fragmentácie a nejasnosti, čo vytvára nové výzvy stojace pred aplikáciou a realizáciou tohto nového daňového režimu. V tomto príspevku ponúkame popis základných súvislostí a niektorých praktických dôsledkov spojených s novým sprísneným režimom kontrolovaných zahraničných spoločností.
POZNÁMKA:
Na účely tohto príspevku vychádzame z novelizovaných ustanovení zákona o dani z príjmov, z dôvodových správ k jednotlivým zmenám zákona o dani z príjmov a s cieľom premietnutia konceptu CFC pravidiel v širších súvislostiach tiež zo záverečnej správy OECD k BEPS akcii č. 3 (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3, Final Report, ďalej ako „Správa OECD“).
2. Účel novej právnej úpravy
Rozšírenie konceptu kontrolovaných zahraničných spoločností aj na fyzické osoby – rezidentov – má za cieľ reagovať na také konkrétne správanie daňovníkov, ktoré negatívne ovplyvňuje výnos štátu na dani z príjmov. Deje sa tak okrem iného aj cieleným umiestňovaním napr. obchodných spoločností v preferenčných daňových režimoch, s cieľom dosiahnuť benefit zníženej miery zdanenia dosahovaných príjmov, prípadne absencie zdanenia v konkrétnom prípade ako celku.
POZNÁMKA:
Dôvodová správa k novele zákona v tejto súvislosti výslovne vymedzuje svoje východisko v nadväznosti na situácie fyzických osôb, kedy sa tieto snažia vyhýbať daňovej povinnosti v SR vykonávaním činností na území SR, a to založením spoločnosti v štátoch s nízkym daňovým zaťažením, resp. daňovým zaťažením blížiacim sa nule. Odklonenie príjmov do zahraničných spoločností sa v tejto súvislosti uvádza ako relatívne ľahko dosiahnuteľné napríklad presmerovaním fakturácie za služby reálne vykonané v SR alebo presunom právneho vlastníctva aktív alebo relatívne mobilných funkcií, ktoré generujú príjem. Často ide podľa dôvodovej správy o schránkové spoločnosti, za ktorými v skutočnosti, či už priamo alebo nepriamo, stoja a ovplyvňujú ich činnosť slovenské fyzické osoby. Vychádza sa v tejto súvislosti z predpokladu, že finančné prostriedky z týchto spoločností neskončia ako podiely na zisku (dividendy) v rukách fyzických osôb, ale na účtoch v daňových rajoch. Týmto spôsobom môže dochádzať k daňovým únikom, kedy by takýto príjem mal byť zdanený na území SR a napriek tomu nebol zdanený vôbec alebo bol zdanený iba minimálnou sadzbou dane alebo k nevyplateniu podielov na zisku (dividend) fyzickej osobe na územie SR, ktoré by boli pri prijatí zdanené daňou z príjmov.
Zakotvenie rozšíreného konceptu kontrolovaných zahraničných spoločností vychádza zo súčasného kontextu platných a účinných daňových noriem, ktoré už určitým spôsobom reagujú na situácie daňovníkov, ktoré sú z pohľadu štátu vyhodnocované ako nežiaduce, príp. výslovne škodlivé. Samotná dôvodová správa v tejto súvislosti pomenúva existujúce nástroje premietnuté v zákone o dani z príjmov, resp. v daňovom poriadku, ktoré zahŕňajú napr. všeobecné pravidlo proti zneužitiu – GAAR, prihliadanie na obsah úkonu pred jeho formou, určenie miesta skutočného vedenia ako kritérium daňovej rezidencie, pravidlá transferového oceňovania a pod.
Vychádzajúc z aplikačnej praxe a vývoja z globálneho hľadiska sa však podľa dôvodovej správy javí byť nevyhnutné doplniť existujúce pravidlá o efektívnejšie, adresnejšie a jednoduchšie aplikované pravidlo zamerané na riešenie týchto štruktúr. Týmito pravidlami by mali byť práve pravidlá uplatňované na kontrolované zahraničné spoločnosti (CFC pravidlá) podľa nového § 51h zákona o dani z príjmov. Môžeme uviesť, že tieto pravidlá dopĺňajú doterajší koncept kontrolovaných zahraničných spoločností upravených predovšetkým v § 17h zákona o dani z príjmov, ktoré sa však vzťahovali na vymedzenie a daňové postihnutie príjmov slovenských daňových rezidentov – právnických osôb, ktoré sú dosahované prostredníctvom kontrolovaných zahraničných spoločností umiestnených v preferenčných daňových jurisdikciách.
NEPREHLIADNITE!
Z hľadiska sledovaného zámeru dôvodová správa k novele zákona uvádza, že cieľom rozšíreného konceptu kontrolovaných zahraničných spoločností nie je zamedziť voľnému pohybu kapitálu, ani brániť slobode usadiť sa a podnikať v zahraničí, ale zabezpečiť, aby bol na územie SR vyplatený podiel na zisku (dividenda) zo zahraničnej spoločnosti alebo subjektu, ktorých príjmy neboli zdanené aspoň minimálnou úrovňou efektívnej sadzby dane alebo sídla v nespolupracujúcich štátoch.
V tejto súvislosti je však dôležité poukázať, že vyhodnotenie splnenia tohto cieľa bude možné až dôkladným preverením nového konceptu slovenského zákona o dani z príjmov vo svetle práva EÚ, a to predovšetkým s ohľadom na závery formulované v judikatúre Súdneho dvora EÚ.
Na niektoré súvislosti a výzvy vyplývajúce z požiadaviek práva EÚ upozorňujeme nižšie v samostatnej časti tohto príspevku.
3. Kontrolované zahraničné spoločnosti fyzických a právnických osôb – základné porovnanie konceptu podľa § 17h a § 51h ZDP
Právny režim kontrolovaných zahraničných spoločností bude možné od 1. januára 2022 identifikovať v slovenskom zákone o dani z príjmov v dvoch základných podobách, a to vo vzťahu k právnickým osobám (podľa § 17h zákona o dani z príjmov) a vo vzťahu k právnickým osobám (podľa § 51h). Aj keď ide o rovnaký koncept zdanenia čo do svojej podstaty a určenia na zamedzenie vybraných nežiaducich daňových štruktúr v preferenčných daňových režimoch, konkrétna funkcionalita týchto dvoch právnych režimov je vo vzťahu k právnickým a fyzickým osobám zásadne rozdielna. Nižšie ponúkame zhrnutie niektorých základných odlišností, ktoré môžu byť nápomocné pri vyhodnotení daňových dosahov vyplývajúcich z týchto pravidiel.
3.1. Priradenie príjmov z transakcie verzus ...
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies