Obsah:
1. Aktuálna právna úprava, základné pravidlá, dokumentácia
2. Dokumentácia stálej prevádzkarne nerezidenta
3. Hranica významnosti, bezpečný prístav
4. Test nezávislosti, chyba nezávislosti
5. Test porovnateľnosti, chyba porovnateľnosti
6. Dorubenie dane podľa mediánu (príklad)
7. Výber metódy
8. Metóda nezávislej trhovej ceny
9. Metóda následného predaja
10. Metóda zvýšených nákladov
Úvahy o kalkuláciách, typový kalkulačný vzorec
11. Metóda delenia zisku
12. Metóda čistého obchodného rozpätia
13. Osobitosti nehmotného majetku
14. Porovnávanie viacročných údajov
15. Fakturácia vnútroskupinových služieb
1. Aktuálna právna úprava, základné pravidlá, dokumentácia
Téma transferového oceňovania je v zákone o dani z príjmov už dlhodobo. Aká je súčasná právna úprava a jej základné pravidlá? Aký obsah má transferová dokumentácia?
Transferovým oceňovaním sa označuje zákonná regulácia oceňovania obchodov medzi závislými osobami pre účely dane z príjmov; táto metodika je medzinárodne uznávaná a vychádza zo smernice OECD.
NEPREHLIADNITE!
Obchody medzi nezávislými osobami nie sú predmetom daňovej regulácie, lebo nezávislý dodávateľ má objektívny ekonomický záujem maximalizovať svoju predajnú cenu (výnosy) a nezávislý odberateľ má objektívny ekonomický záujem minimalizovať svoju nákupnú cenu (náklady).
Tento prirodzený trhový regulátor pri závislých osobách neplatí, preto zákon požaduje závislé transakcie testovať, či vyhovujú princípu nezávislého vzťahu, teda, či závislé osoby obchodujú za trhové ceny. Závislé osoby v snahe minimalizovať svoje daňové náklady majú tendenciu ovplyvňovaním cien presúvať (transferovať) zisk do firmy alebo štátu s daňovo výhodnejším prostredím.
POZNÁMKA:
Ustanovenie § 2 písm. n) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP) definuje závislé osoby, zjednodušene – blízka osoba, ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba a spoločnosť spadajúca do konsolidovaného celku.
Následne § 17 ods. 5 ZDP požaduje zahrnúť do základu dane závislých osôb aj rozdiel znižujúci základ dane alebo zvyšujúci daňovú stratu, teda rozdiel medzi skutočnou závislou cenou a trhovou nezávislou cenou.
Na určenie rozdielu sa podľa § 18 ods. 2 a 3 ZDP použijú metódy porovnávania ceny (metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov) alebo porovnávania zisku (metóda delenia zisku, metóda čistého obchodného rozpätia).
Podľa § 18 ods. 1 ZDP je daňovník povinný o kontrolovaných transakciách a použitej metóde transferového oceňovania viesť dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie určilo Ministerstvo financií SR usmernením č. MF/020061/2022-724 (FS/23/2022) v rozsahu – skrátená, základná a úplná.
Transferová dokumentácia sa týka tuzemských osôb (rezidentov), ale aj stálej prevádzkarne umiestnenej v SR, ktorú zriadila zahraničná osoba (nerezident). Transferovú dokumentáciu musí daňovník predložiť na výzvu do 15 dní pri prípadnej daňovej kontrole, preto sa táto dokumentácia zostavuje preventívne.
Transferové oceňovanie sa rovnocenne týka tak tuzemských závislých obchodov, ako aj cezhraničných závislých obchodov. Transferové oceňovanie sa týka aj podnikajúcich fyzických osôb. Závislé transakcie sa vykazujú aj v tlačive daňového priznania právnickej osoby (tabuľka I) aj podnikajúcej fyzickej osoby (oddiel XIII).
Súčasťou slovenskej právnej úpravy tejto témy je už aj Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (§ 18 ods. 1 ZDP). Smernica je publikovaná v slovenskom preklade (má 559 strán) a dostupná na webovom sídle Ministerstva financií SR (FS/3/2024).
POZNÁMKA:
Autor dáva do pozornosti, že všeobecná požiadavka oceňovať svoje plnenia trhovou cenou v mieste a čase plnenia platí všeobecne tak, ako to upravuje § 2 písm. c) ZDP.
Trhové oceňovanie požaduje pri osobách majúcich osobitný vzťah k platiteľovi aj § 22 ods. 8 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
Napokon vo veľkých poznámkach k účtovnej závierke sa povinne zverejňujú transakcie so spriaznenými osobami.
Teda závislé oceňovanie je predmetom regulácie a pozornosti vo viacerých daňových a účtovných predpisoch, hoci definície nie sú zhodné, ale podobné (závislá osoba, osoba majúca osobitný vzťah, spriaznená osoba).
2. Dokumentácia stálej prevádzkarne nerezidenta
Má od roku 2023 vrátane povinnosť zostaviť transferovú dokumentáciu aj stála prevádzkareň zahraničnej osoby (nerezident)? Postupuje stála prevádzkareň podľa rovnakej metodiky ako slovenská spoločnosť (rezident)?
Podľa § 2 písm. g) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP) sú predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta) výnosy plynúce zo zdrojov na území SR; jedným z takýchto druhov výnosov sú výnosy z činnosti stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR [§ 16 ods.1 písm. a) ZDP]. Pravidlá pre zdaňovanie stálej prevádzkarne (SP) nerezidenta upravuje najmä § 17 ods. 7 ZDP.
Základ dane alebo daňová strata SP nemôže byť nižší alebo daňová strata vyššia, ako by bola dosiahnutá, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa.
SP vedie podvojné účtovníctvo, pričom doň treba správne zahrnúť výnosy a náklady k nej prislúchajúce. Pritom do daňových nákladov SP sa môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zahraničným zriaďovateľom na účely tejto SP vrátane správnej réžie; zriaďovateľ preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok a spôsob ich delenia (alokácia pomernou časťou).
Ak sa vyčísli základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu, potom možno použiť ukazovateľ rentability nákladov (zisk/náklady) alebo rentability výnosov (zisk/výnosy) alebo podobné ukazovatele u porovnateľných daňovníkov.
Na úpravu základu dane SP sa primerane použijú metódy ustanovené § 18 ZDP. O použitej metóde úpravy základu dane SP vo vzťahu k zriaďovateľovi a iným závislým osobám je daňovník povinný viesť transferovú dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie podľa § 17 ods. 7 ZDP (nerezident) a podľa § 18 ods. 1 ZDP (rezident) určilo Ministerstvo financií SR usmernením č. MF/020061/2022-724 o určení obsahu dokumentácie (FS/23/2022), metodika platí od roku 2023 vrátane. Podľa článku 7 usmernenia transferová dokumentácia nerezidenta SR má rovnaký obsah ako dokumentácia rezidenta, plus popis spôsobu priradenia kapitálu a nákladov financovania SP, ak SP uplatňuje úroky v daňových nákladoch.
Závislým vzťahom je aj ekonomické prepojenie medzi zahraničným zriaďovateľom a jeho slovenskou SP [§ 2 písm. p) ZDP]. Pri určení základu dane slovenskej SP sa testuje rozdiel v ocenení [§ 17 ods.5 písm. a) ZDP] alebo daňová uznateľnosť pomernej časti nákladov prefakturovaných zriaďovateľom alebo inou závislou osobou v skupine [§ 17 ods.5 písm. b) ZDP].
Prefakturované náklady sa daňovo uznávajú pri súčasnom splnení 4 podmienok, ak:
- tieto náklady preukázateľne súvisia s predmetom činnosti SP,
- by bola za porovnateľných okolností a podmienok transakcie ochotná za takéto plnenie zaplatiť, ak by bolo poskytnuté nezávislou osobou, alebo by si takúto činnosť uskutočnila sama pre seba,
- preukáže úhrnnú výšku nákladov súvisiacich alebo vynaložených na toto plnenie a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tohto predmetu transakcie a
- je táto pomerná časť nákladov zaúčtovaná v účtovníctve slovenskej SP.
UPOZORNENIE:
Autor podľa skúseností z aplikačnej praxe odporúča preventívne alebo pri prípadnej daňovej kontrole tejto témy produkovať ku každému bodu samostatný dôkaz, aby daňový úrad netvrdil dôkaznú núdzu kontrolovaného daňovníka.
Súvis s predmetom činnosti (1) – sa preukazuje logickou vecnou úvahou.
Prefakturácia centralizovaných nákladov zo zahraničia sa pri SP spravidla týka správnej réžie zriaďovateľa (napr. vedenie, plánovanie, zásobovanie). Položky správnej réžie by sa mali týkať celej firmy (skupiny) vrátane slovenskej SP (nie tzv. práce pre akcionára).
Vecná potreba (2) – slovenská SP by bola ochotná zaplatiť za činnosti obsiahnuté v správnej réžii, lebo inak by ich musela nakúpiť od nezávislej osoby alebo si ich zabezpečiť sama. Každá podnikateľská jednotka musí byť riadená; ak nemá vlastné personálne vybavenie, potom ich z logiky veci musí nakúpiť z externého prostredia.
Úhrnná suma a alokačný kľúč (3) – úhrnná suma správnej réžie sa obvykle eviduje v analytickom účtovníctve zahraničného zriaďovateľa slovenskej SP (nákladové stredisko). Úhrnná suma sa potom priradí (prefakturuje, alokuje) jednotlivým jednotkám skupiny, pričom alokačným kľúčom často býva pomer výnosov SP k celkovým výnosom skupiny.
Prefakturované náklady sú zaúčtované (4) – alokované pomerné náklady na správnu réžiu sa prefakturujú od zahraničného zriaďovateľa internou faktúrou a riadne sa zaúčtujú v podvojnom v účtovníctve slovenskej SP. Prílohou takejto faktúry by mal byť preskúmateľný výpočet pomernej časti, pričom zahraničný zriaďovateľ musí byť pripravený na súčinnosť so slovenským daňovým úradom aj pri preukazovaní úhrnnej sumy správnej réžie (spomínané nákladové stredisko).
Podľa § 18 ods. 1 ZDP je súčasťou slovenskej právnej úpravy aj Smernica OECD o transferovom oceňovaní. Na podobnom princípe, ako je rámcovo uvedené vyššie pri správnej réžii, sa prefakturujú na testovaného daňovníka aj iné centralizované náklady u zriaďovateľa alebo iného podniku v závislej skupine; v smernici OECD ide o kapitolu VII – vnútroskupinové služby (strany 277 a 299 slovenského prekladu vo FS/3/2024).
3. Hranica významnosti, bezpečný prístav
Aká je hranica významnosti pri transferovom oceňovaní? Platí hranica určená v zákone o dani z príjmov ...
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies