Odpis pohľadávky v ZDP

Úvod

Podnikatelia, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, zdaňujú výnosy z poskytovaných prác a služieb alebo dodávok výrobkov a tovarov, aj keď im odberateľ neuhradí v lehote splatnosti vzniknutú pohľadávku. Nepriaznivé dosahy vyplývajúce zo zdanenia neprijatých úhrad sa snaží daňová legislatíva zmierniť tým, že umožňuje podnikateľom za presne vymedzených podmienok odpísať pohľadávku priamo do daňových výdavkov alebo zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky k takýmto neuhradeným pohľadávkam.

Obsah:

1. Obchodný majetok a pohľadávky

2. Odpis pohľadávky v daňových výdavkoch

2.1. Odpis pohľadávok z dôvodu nedostatku majetku dlžníka

Ad 1: Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, u ktorého súd konkurz nevyhlásil alebo zrušil konkurz pre nedostatok majetku

a) Pohľadávka voči dlžníkovi, u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku

b) Pohľadávka voči dlžníkovi, u ktorého súd zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku

c) Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, u ktorého súd zrušil konkurz pre nedostatok majetku

Ad 2: Odpis pohľadávky na základe výsledku konkurzného konania, reštrukturalizačného konania alebo výsledku oddlženia splátkovým kalendárom

a) Odpis pohľadávky na základe výsledku konkurzu

b) Odpis pohľadávky na základe výsledku reštrukturalizácie

c) Odpis pohľadávky na základe výsledku oddlženia konkurzom alebo splátkovým kalendárom

Ad 3: Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, ktorý zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka

Ad 4: Odpis pohľadávky, ak sa exekúcia alebo výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu zániku vymáhaného nároku

Ad 5: Odpis pohľadávky, ktorá je predmetom exekučného konania alebo výkonu súdneho rozhodnutia

Ad 6: Odpis pohľadávky, ak to vyplýva z rozhodnutia Rady pre riešenie krízových situácií podľa osobitného predpisu

2.2. Odpis rizikovej pohľadávky

2.3. Odpis príslušenstva k pohľadávke

2.4. Odpis pohľadávky, ku ktorej bola tvorená daňovo uznaná opravná položka

2.5. Odpis pohľadávok nadobudnutých kúpou podniku, nepeňažným vkladom, právnym nástupcom

1. Obchodný majetok a pohľadávky

Pohľadávkou sa rozumie právo veriteľa po­žadovať určité plnenie (napr. peniaze) od dlžníka. Povinnosť dlžníka k plneniu veriteľovi sa označuje ako záväzok (dlh).

Pohľadávky sú súčasťou aktív podnikateľského subjektu, sú jeho majetkom. Podľa ustanovenia § 6 ods. 1 Obchodného zákonníka je obchodným majetkom podnikateľa súhrn majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných hodnôt), ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na podnikanie.

Pretože pohľadávka je jednou zo zložiek majetku, je možné s ňou nakladať obdobne ako s ostatným majetkom.

K pohľadávke je možné vytvárať opravné položky, je možné ich vyradiť z majetku, pohľadávky je možné postúpiť (predať) alebo darovať. Pohľadávka môže byť i predmetom dedenia. Pohľadávky, ktoré sú spojené so vznikom výnosu u veriteľa, vznikajú najmä:

• odplatným prevodom vlastníckeho práva z veriteľa na dlžníka, napr. k nehnuteľnostiam, hnuteľným veciam, právam a peniazmi oceniteľným hodnotám (na základe kúpnej zmluvy, zmluvy o dielo, zámennej zmluvy),
• odplatným poskytnutím hmotnej alebo nehmotnej služby,
• z finančného investovania do iných obchodných spoločností – ide o pohľadávky z cenných papierov a podielov v obchodných spoločnostiach,
• z poskytnutia úročenej pôžičky, ktorá prináša výnos vo forme úroku,
• z titulu zmluvných a iných sankcií.

Do skupiny pohľadávok, ktoré nie sú spojené so vznikom výnosu, patria pohľadávky vzniknuté napr.:

• poskytnutím bezúročnej pôžičky,
• poskytnutím zálohy.

Vedľa pohľadávok vzniknutých v súvislosti s podnikateľskou či inou obdobnou činnosťou môžu byť v majetku fyzickej alebo právnickej osoby aj pohľadávky nadobudnuté odplatne alebo bezodplatne. Pohľadávky možno nadobudnúť obdobným spôsobom, ako sa nadobúda ostatný majetok.

Pri oceňovaní pohľadávok sa uplatňuje rovnaký postup ako pri oceňovaní iného majetku. Oceňovanie majetku pre účely účtovné upravujú ustanovenia § 24 až § 26 zákona č. 431/2002 Z. z. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Použitie konkrétneho spôsobu ocenenia pohľadávok je spravidla priamo závislé od spôsobu nadobudnutia pohľadávky.

S uplatnením zásady historického ocenenia je pohľadávka po celú dobu svojej existencie ocenená cenou, v ktorej do majetku účtovnej jednotky vstúpila.

Cenu pohľadávky je možné znižovať len prechodne, a to nepriamo prostredníctvom opravnej položky. Zvýšenie ceny pohľadávky je neprípustné.

Pohľadávka sa oceňuje:

• menovitou hodnotou pri jej vzniku (čiastka uvedená vo faktúre, v kúpnej zmluve či inom doklade zakladajúcom vznik pohľadávky),
• obstarávacou cenou pri odplatnom nadobudnutí alebo vkladom do základného imania,
• reálnou hodnotou pri nadobudnutí vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti, pri zlúčení, splynutí a rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev.

2. Odpis pohľadávky v daňových výdavkoch

Odpísanie pohľadávok je jedným zo spôsobov ich definitívneho vyradenia z obchodného majetku. Odpisom pohľadávky v užšom slova zmysle sa rozumie vyradenie pohľadávky z obchodného majetku z iného dôvodu, než je jej úhrada alebo postúpenie. Odpis pohľadávky však neznamená jej zánik, aj odpísanú pohľadávku je možné vymáhať.

Odpis pohľadávky sa vykonáva účtovne aj daňovo jednorazovo, nie je ho možné realizovať postupne, ako napríklad tvorbu opravnej položky k pohľadávke.

Podľa § 68 ods. 5 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 (ďalej len „postupy účtovania“) sa na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky účtuje odpis pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania. Účtovanie odpisu pohľadávok je potrebné účtovať na analytických účtoch tak, aby účtovníctvo poskytovalo informácie pre správne vyčíslenie základu dane.

Účtovný odpis pohľadávky nie je automaticky daňovým výdavkom. Stáva sa ním až po splnení podmienok ustanovených v príslušných ustanoveniach zákona č. 595/2003 Z. z. (ďalej len „ZDP“). Podmienky pre odpis pohľadávky posudzované podľa ustanovení ZDP u veriteľa s bydliskom alebo sídlom na území Slovenskej republiky sa použijú aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí.

Daňovo účinným odpisom pohľadávky sa rozumie taký spôsob odpisu, kedy menovitá hodnota pohľadávky, ktorá vznikla činnosťou daňovníka, alebo obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením či reálna hodnota pohľadávky nadobudnutá vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti, zlúčením, splynutím a rozdelením sa môžu uplatniť ako náklad znižujúci základ dane z príjmov.

Odpis pohľadávok je v súčasne platnom zákone o dani z príjmov upravený v:

• § 19 ods. 2 písm. h), ktorý rieši odpis pohľadávok z dôvodu nedostatku majetku na strane dlžníka,
• § 19 ods. 2 písm. r), ktorý rieši odpis rizikových pohľadávok a
• § 17a až § 17c, ktoré upravujú odpis pohľadávok nadobudnutých v rámci podnikových kombinácií.

Ešte pred rozborom jednotlivých možných spôsobov odpisu pohľadávok do daňových výdavkov je potrebné uviesť niekoľko všeobecných informácií. Predovšetkým, že táto priaznivá úprava sa nepoužije, ak pohľadávka bola už odpísaná na ťarchu výsledku hospodárenia. Ak účtovná jednotka v beznádeji nad nedobytnosťou a v snahe vyčistiť saldokontá účtovne v minulosti pohľadávku odpísala a teraz sa napr. dozvie, že jej dlžník zomrel, nemôže už pohľadávku znovu zobrať do účtovníctva a daňovo jednorazovo odpísať.

Pri uplatňovaní odpisu pohľadávky je potrebné preverovať, či nie je k pohľadávke vytvorená zákonná opravná položka.

Pokiaľ by tomu tak bolo, je potrebné pri uplatnení daňového nákladu zohľadniť aj túto opravnú položku zahrnutú do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Úprava sa vykoná v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP, a to zvýšením základu dane o sumu opravnej položky a znížením základu dane o daňovo uznaný odpis pohľadávky.

Rovnako je potrebné pripomenúť, že pokiaľ hodnota pohľadávky v sebe zahŕňa daň z pridanej hodnoty, odpisovanie do nákladov sa týka aj časti pohľadávky tvorenej touto daňou (DPH je súčasťou menovitej hodnoty pohľadávky).

2.1. Odpis pohľadávok z dôvodu nedostatku majetku dlžníka

Podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov sa za daňový výdavok považuje výdavok (náklad) do výšky odpisu pohľadávky, ak:

1. súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, alebo ak dôjde k zrušeniu konkurzu podľa § 167v ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z., a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, alebo oznámením v Obchodnom vestníku, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu,
2. to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania, alebo z výsledku oddlženia splátkovým kalendárom,
3. dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka,
4. exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd alebo exekútor zastaví z dôvodu, že po vzniku exekučného titulu nastali okolnosti, ktoré spôsobili zánik vymáhaného nároku,
5. exekútor alebo súd výkon rozhodnutia alebo exekúciu zastaví z dôvodu podľa osobitného predpisu, to sa vzťahuje aj na ...