Transferové oceňovanie – príklady použitia jednotlivých metód

Téma transferového oceňovania býva v ostatných rokoch aj súčasťou daňových kontrol dane z príjmov. Tiež sa vyvíja relevantná legislatíva. Cieľom tohto článku je podať aktualizovanú informáciu k tejto téme, ako aj prezentovať jednoduché príklady pre výber a použitie jednotlivých metód transferového oceňovania.

Podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP) je súčasťou základu dane závislej osoby aj rozdiel z dôvodu nedovoleného transferového ocenenia, ak závislá osoba účelovým ocenením v rozpore s princípom nezávislého vzťahu znížila základ dane alebo zvýšila daňovú stratu. Účelovo možno skresliť daň z príjmov nadhodnotením nákladov alebo podhodnotením výnosov. Pravidlo o zákaze transferového oceňovania sa týka tak zahraničných závislých osôb, ako aj tuzemských závislých osôb.

Toto pravidlo je medzinárodne uznávané, teda platí aj vo svete, nielen v SR, lebo ak by nebolo, potom sa dá odľahčene povedať že „zisk by obiehal zemeguľu a nikde by sa nezdanil“.

Súčasťou slovenskej právnej úpravy je už plne aj Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, a to v § 18 ods. 1 ZDP novelou č. 496/2022 Z. z. s účinnosťou 1. januára 2023. Smernica je publikovaná v slovenskom preklade (má 559 strán) a dostupná na webovom sídle Ministerstva financií SR (FS/3/2024); smernica je prehľadne číslovaná, preto je možné dávať na ňu adresné odkazy.

Predmetom daňovej regulácie sú obchody medzi závislými osobami. Obchody medzi nezávislými osobami nie sú regulované, lebo nezávislý predávajúci má ekonomický záujem maximalizovať svoje výnosy a nezávislý kupujúci má ekonomický záujem minimalizovať svoje náklady. Medzi závislými osobami však tento prirodzený trhový regulátor automaticky nefunguje.

Závislé osoby sú definované v ustanoveniach § 2 písm. n) ZDP – sú to blízke osoby, ekonomicky, personálne alebo inak prepojené osoby a obchodné spoločnosti zahrnované do konsolidovanej účtovnej závierky. Iným prepojením je právny vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia dane. Pri spracovaní transferovej dokumentácie sa v praxi treba vyhnúť chybe nezávislosti, čo znamená, že porovnávané podniky musia byť absolútne nezávislé, teda nielen voči testovanej skupine podnikov, ale aj voči svojej skupine podnikov. Chyba závislosti môže pri použití intervalu (od – do) nezávislých hodnôt viesť k dorubeniu dane podľa strednej hodnoty (mediánu) na nezávislom porovnateľnom trhu (porovnaj § 18 ods. 1 ZDP).

V nadväznosti na Smernicu OECD (ďalej smernica) definuje § 18 ZDP päť základných oceňovacích metód, ktoré sa používajú na preukázanie ocenenia na princípe nezávislého vzťahu. Na zistenie zdaniteľného rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP sa použije niektorá z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny (metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov) alebo metóda vychádzajúca z porovnávania zisku (metóda delenia zisku, metóda čistého obchodného rozpätia) alebo ich vzájomná kombinácia alebo iné oceňovacie metódy, ktoré sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Porovnávajú sa podmienky dohodnuté v obchodných alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by vznikli medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností (princíp nezávislého vzťahu).

Podľa § 18 ods. 1 ZDP sa pri porovnávaní zohľadňujú najmä (1) činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, (2) rozsah ich podnikateľských rizík, (3) vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, (4) dohodnuté zmluvné podmienky, (5) ekonomické prostredie trhu a obchodná stratégia. Päť podmienok porovnateľnosti uvádza aj smernica (bod 1.36 smernice).

Podmienky sú porovnateľné, ak medzi nimi nie je žiaden rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť (eliminovať).

Autor zo skúseností zovšeobecňuje, že treba sa usilovať, aby sme pri analýze zistili viac faktorov porovnateľnosti ako faktorov svedčiacich o rozdielnosti.

Pretrvávajúca chyba porovnateľnosti v rámci zisteného rozpätia na nezávislom trhu môže viesť daňový úrad k určeniu porovnateľnej hodnoty pomocou strednej hodnoty napríklad mediánu (porovnaj bod 3.62 smernice).

Daňovník má povinnosť zostaviť transferovú dokumentáciu (§ 18 ods. 1 ZDP) v príslušnom rozsahu (skrátená, základná, úplná), a to s obsahom podľa Usmernenia Ministerstva financií SR č.MF/020061/2022-724 o určení obsahu transferovej dokumentácie (FS/23/2022); metodika platí od roku 2023 vrátane, a to tak pre rezidenta, ako aj pre nerezidenta (stálu prevádzkareň zahraničnej osoby v SR).

Transferová dokumentácia je preventívna administratívna povinnosť, nikam sa priebežne nepredkladá, len na vyžiadanie daňovému úradu pri prípadnej daňovej kontrole.

V transferovej dokumentácii sa testujú len významné závislé transakcie (skupina transakcií), pričom pre náklady alebo výnosy je hranica významnosti v sume 10 000 eur a pre úvery a pôžičky v sume 50 000 eur istiny (§ 17 ods. 5 ZDP). Podlimitne závislé transakcie (skupina transakcií) sa netestujú z dôvodu zníženia administratívy, tak pre podniky, ako aj daňové úrady; ide o tzv. bezpečný prístav (od bodu 4.95 smernice).

Podľa poznatkov z praxe si autor dovoľuje zovšeobecniť, že transferová dokumentácia nemusí byť obsiahla (napr. 100 strán), ale mala by obsahovať zrozumiteľné a prehľadné informácie, ktoré uznávané oceňovacie metódy testovaný podnik použil na preukázanie, že jeho závislé transakcie na strane nákladov a výnosov oceňuje na princípe nezávislého vzťahu. Pritom základná testovacia otázka je – ako by postupovala nezávislá osoba? Dokumentácia slúži ako dôkaz v daňovom konaní na preukázanie, či vznikol alebo nevznikol zdaniteľný rozdiel podľa § 17 ods. 5 ZDP.

Obsah:

A) Metóda nezávislej trhovej ceny

B) Metóda následného predaja

C) Metóda zvýšených nákladov

D) Metóda delenia zisku

E) Metóda čistého obchodného rozpätia

F) Vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou

G) Nákladová a výnosová oceňovacia technika

H) Stála prevádzkareň nerezidenta v SR

Smernica OECD

Príloha II ku Kapitole II: Príklady na ilustráciu usmernenia k transakčnej metóde delenia zisku

A) Metóda nezávislej trhovej ceny

Pri metóde nezávislej trhovej ceny [§ 18 ods. 2 písm. a) ZDP; bod 2.14 smernice] sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami.

Ak existuje porovnateľná nezávislá trhová cena (interná alebo externá), potom je táto metóda najpriamejšou a najspoľahlivejšou metódou na aplikáciu nezávislého vzťahu (bod 2.15 smernice).

Preto sa táto metóda uvádza na prvom mieste pred všetkými ostatnými metódami.

Najdostupnejším prípadom použitia metódy nezávislej trhovej ceny je situácia, keď závislý podnik realizuje predaj tovaru alebo služby tak pre závislú osobu, ako aj pre nezávislú osobu a tak vytvára internú nezávislú cenu. Externé nezávislé ceny sú totiž málo dostupné, lebo podniky si v konkurenčnom trhovom hospodárstve vo všeobecnosti chránia informácie o svojej cenovej politike.