Transferové oceňovanie – praktické otázky a odpovede

1. Aktuálna právna úprava, základné pravidlá, dokumentácia

Téma transferového oceňovania je v zákone o dani z príjmov už dlhodobo. Aká je súčasná právna úprava a jej základné pravidlá? Aký obsah má transferová dokumentácia?

Transferovým oceňovaním sa označuje zákonná regulácia oceňovania obchodov medzi závislými osobami pre účely dane z príjmov; táto metodika je medzinárodne uznávaná a vychádza zo smernice OECD.

Tento prirodzený trhový regulátor pri závislých osobách neplatí, preto zákon požaduje závislé transakcie testovať, či vyhovujú princípu nezávislého vzťahu, teda, či závislé osoby obchodujú za trhové ceny. Závislé osoby v snahe minimalizovať svoje daňové náklady majú tendenciu ovplyvňovaním cien presúvať (transferovať) zisk do firmy alebo štátu s daňovo výhodnejším prostredím.

Podľa § 18 ods. 1 ZDP je daňovník povinný o kontrolovaných transakciách a použitej metóde transferového oceňovania viesť dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie určilo Ministerstvo financií SR usmernením č. MF/020061/2022-724 (FS/23/2022) v rozsahu – skrátená, základná a úplná.

Transferová dokumentácia sa týka tuzemských osôb (rezidentov), ale aj stálej prevádzkarne umiestnenej v SR, ktorú zriadila zahraničná osoba (nerezident). Transferovú dokumentáciu musí daňovník predložiť na výzvu do 15 dní pri prípadnej daňovej kontrole, preto sa táto dokumentácia zostavuje preventívne.

Transferové oceňovanie sa rovnocenne týka tak tuzemských závislých obchodov, ako aj cezhraničných závislých obchodov. Transferové oceňovanie sa týka aj podnikajúcich fyzických osôb. Závislé transakcie sa vykazujú aj v tlačive daňového priznania právnickej osoby (tabuľka I) aj podnikajúcej fyzickej osoby (oddiel XIII).

Súčasťou slovenskej právnej úpravy tejto témy je už aj Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (§ 18 ods. 1 ZDP). Smernica je publikovaná v slovenskom preklade (má 559 strán) a dostupná na webovom sídle Ministerstva financií SR (FS/3/2024).

2. Dokumentácia stálej prevádzkarne nerezidenta

Má od roku 2023 vrátane povinnosť zostaviť transferovú dokumentáciu aj stála prevádzkareň zahraničnej osoby (nerezident)? Postupuje stála prevádzkareň podľa rovnakej metodiky ako slovenská spoločnosť (rezident)?

Podľa § 2 písm. g) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP) sú predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta) výnosy plynúce zo zdrojov na území SR; jedným z takýchto druhov výnosov sú výnosy z činnosti stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR [§ 16 ods.1 písm. a) ZDP]. Pravidlá pre zdaňovanie stálej prevádzkarne (SP) nerezidenta upravuje najmä § 17 ods. 7 ZDP.

Základ dane alebo daňová strata SP nemôže byť nižší alebo daňová strata vyššia, ako by bola dosiahnutá, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa.

SP vedie podvojné účtovníctvo, pričom doň treba správne zahrnúť výnosy a náklady k nej prislúchajúce. Pritom do daňových nákladov SP sa môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zahraničným zriaďovateľom na účely tejto SP vrátane správnej réžie; zriaďovateľ preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok a spôsob ich delenia (alokácia pomernou časťou).

Ak sa vyčísli základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu, potom možno použiť ukazovateľ rentability nákladov (zisk/náklady) alebo rentability výnosov (zisk/výnosy) alebo podobné ukazovatele u porovnateľných daňovníkov.

Na úpravu základu dane SP sa primerane použijú metódy ustanovené § 18 ZDP. O použitej metóde úpravy základu dane SP vo vzťahu k zriaďovateľovi a iným závislým osobám je daňovník povinný viesť transferovú dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie podľa § 17 ods. 7 ZDP (nerezident) a podľa § 18 ods. 1 ZDP (rezident) určilo Ministerstvo financií SR usmernením č. MF/020061/2022-724 o určení obsahu dokumentácie (FS/23/2022), metodika platí od roku 2023 vrátane. Podľa článku 7 usmernenia transferová dokumentácia nerezidenta SR má rovnaký obsah ako dokumentácia rezidenta, plus popis spôsobu priradenia kapitálu a nákladov financovania SP, ak SP uplatňuje úroky v daňových nákladoch.

Závislým vzťahom je aj ekonomické prepojenie medzi zahraničným zriaďovateľom a jeho slovenskou SP [§ 2 písm. p) ZDP]. Pri určení základu dane slovenskej SP sa testuje rozdiel v ocenení [§ 17 ods.5 písm. a) ZDP] alebo daňová uznateľnosť pomernej časti nákladov prefakturovaných zriaďovateľom alebo inou závislou osobou v skupine [§ 17 ods.5 písm. b) ZDP].

Prefakturované náklady sa daňovo uznávajú pri súčasnom splnení 4 podmienok, ak:

1. tieto náklady preukázateľne súvisia s predmetom činnosti SP,
2. by bola za porovnateľných okolností a podmienok transakcie ochotná za takéto plnenie zaplatiť, ak by bolo poskytnuté nezávislou osobou, alebo by si takúto činnosť uskutočnila sama pre seba,
3. preukáže úhrnnú výšku nákladov súvisiacich alebo vynaložených na toto plnenie a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tohto predmetu transakcie a
4. je táto pomerná časť nákladov zaúčtovaná v účtovníctve slovenskej SP.

Podľa § 18 ods. 1 ZDP je súčasťou slovenskej právnej úpravy aj Smernica OECD o transferovom oceňovaní. Na podobnom princípe, ako je rámcovo uvedené vyššie pri správnej réžii, sa prefakturujú na testovaného daňovníka aj iné centralizované náklady u zriaďovateľa alebo iného podniku v závislej skupine; v smernici OECD ide o kapitolu VII – vnútroskupinové služby (strany 277 a 299 slovenského prekladu vo FS/3/2024).

3. Hranica významnosti, bezpečný prístav

Aká je hranica významnosti pri transferovom oceňovaní? Platí hranica určená v zákone o dani z príjmov alebo v usmernení MF SR k transferovej dokumentácii? Čo znamená pojem „bezpečný prístav“; závislé transakcie alebo skupina transakcií pod hranicu významnosti sa netestujú?

Hranica významnosti je priamo v zákone (§ 17 ods.5 ZDP). Za významnú kontrolovanú transakciu alebo skupinu transakcií sa na účely určenia základu dane závislej osoby považuje právny vzťah, na ktorého základe v príslušnom zdaňovacom období jedna alebo viac závislých osôb dosiahne zdaniteľný príjem (výnos) alebo daňový výdavok (náklad) v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur; pri úvere alebo pôžičke je to istina v sume nad 50 000 eur. Ide o taxatívne numericky stanovenú hranicu významnosti, nezávisle od veľkosti testovaného daňovníka.

Podľa § 18 ods. 1 ZDP je daňovník povinný o kontrolovaných transakciách a použitej metóde transferového oceňovania viesť dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie určilo Ministerstvo financií SR usmernením č. MF/020061/2022-724 (FS/23/2022). Uvedené usmernenie pri jednotlivých rozsahoch dokumentácie (úplná, základná, skrátená) podriaďuje povinnosti dokumentácie významnú kontrolovanú transakciu, ktorá spĺňa charakteristiky významnosti podľa § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve alebo podľa príslušného nariadenia EÚ o prevzatí účtovných štandardov. V tomto prípade ide o slovne vymedzenú hranicu významnosti.

Podľa § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve sa informácia považuje za významnú, ak by jej neuvedenie alebo chybné uvedenie mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa informácie. Takáto slovná definícia dáva priestor subjektívnemu úsudku, a teda aj zohľadneniu veľkosti daňovníka, ako to bolo v predchádzajúcom usmernení.

Autor zastáva názor, že platí numericky vymedzená hranica významnosti v ustanovení § 17 ods. 5 ZDP; slovné vymedzenie v usmernení tam zostalo zotrvačnosťou (predtým bolo len v usmernení). Teraz je hranica významnosti v zákone a slovné vymedzenie v usmernení je nadbytočné; navyše sa zrejme uplatní pravidlo, že pri kolízii predpisov má zákonná úprava prednosť pred podzákonným usmernením.

Ak právnická osoba zistí testovacími otázkami z usmernenia v spojení s hranicou významnosti, že nemá povinnosť zostavovať žiadnu dokumentáciu, potom pre ňu platí len povinnosť riadne vyplniť závislé transakcie v pomocnej tabuľke v daňovom priznaní právnickej osoby (článok 3 ods. 4 usmernenia). Zostavená transferová dokumentácia sa priebežne nikam neposiela, platí len povinnosť ju predložiť v lehote do 15 dní od výzvy daňového úradu pri prípadnej daňovej kontrole (§ 18 ods. 11 ZDP).

4. Test nezávislosti, chyba nezávislosti

Pri metodike transferového oceňovania podľa § 17 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov (ZDP) sa požaduje dodržanie princípu nezávislého vzťahu. Porovnávaný podnik musí byť absolútne nezávislý, teda nielen voči testovanému daňovníkovi, ale aj voči komukoľvek inému? Aké dôsledky má chyba nezávislosti?

Podľa § 18 ods. 1 ZDP je princíp nezávislého vzťahu založený na porovnávaní kontrolovanej ceny (závislý vzťah) s nekontrolovanou cenou (nezávislý vzťah) za porovnateľných podmienok. Právna úprava vychádza z úvahy, že nezávislé podniky používajú objektívnu trhovú cenu, preto sa cena zobchodovaná v nezávislom vzťahu považuje za etalón pre porovnanie.

Závislé osoby sú zjednodušene tieto osoby – blízke osoby (napr. príbuzný v priamom rade), ekonomicky prepojená osoba (nad 25 % na základnom imaní), personálne prepojená osoba (napr. rovnaký štatutár), osoba zahrnovaná do konsolidovaného celku [§ 2 písm. n) ZDP].

Závislým vzťahom je aj iné prepojenie vytvorené predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty [§ 2 písm. p) ZDP]. S použitím tohto právneho titulu som sa ešte v praxi nestretol, pravdepodobne to budú prípady, keď z okolností vyplynie, že formálne nezávislé osoby realizovali zjavný cenový kartel poškodzujúci daňové príjmy štátu.

Kontrolovaná transakcia je obchod medzi závislými osobami, ak aspoň jedna z nich je podnikateľ [§ 2 písm. ab) ZDP]; za kontrolovanú transakciu sa nepovažuje nepodnikateľský prenájom nehnuteľnosti mimo obchodného majetku.

Zákon obsahuje niečo, čom sa dá pracovne označiť ako „automatický kontrolný pesimizmus“, pretože závislá osoba (aj z inej skupiny) je z porovnania vyradená. Z uvedeného vyplýva, že porovnateľný podnik by mal byť absolútne nezávislý, a to nielen voči testovanému daňovníkovi, ale aj voči komukoľvek inému, lebo ak použijeme jeho údaje, môžu byť ovplyvnené závislým vzťahom v jeho skupine. Usudzujem, že pri internej nekontrolovanej cene, teda cene, ktorú dosahuje testovaný daňovník voči tretej osobe, sa nemusí testovať externá závislosť tejto tretej osoby, lebo sa používajú údaje nášho obchodu, nie závislé údaje tretej osoby v jej skupine.

 

 

Získajte prístup k celému obsahu, funkciám a službám

 

 Viac ako 12 000 aktuálnych dokumentov

 Viac ako 90 aktuálnych videoškolení s obľúbenými lektormi

 Tím odborníkov na telefóne a online chate každý pracovný deň

 Pravidelné Online / Video rozhovory s odborníkmi

 Osobný profil s Vašimi záložkami, históriou, poznámkami...

 Mesačný prehľad najdôležitejších informácií priamo do e-mailu

 

Cena (ročný prístup): 499,38 € s DPH (406 € bez DPH)

  Objednať ročný prístup v e-shope zakon.sk

 

Všetky výhody predplateného prístupu nájdete v časti O PORTÁLI

Chcete mať pravidelné informácie o novinkách a aktuálnej ponuke?

Prihláste sa na odber noviniek e-mailom.

 

Prihlásiť sa na odber