Usmernenie k účtovaniu DPH v prípadoch podľa § 25a a § 53b zákona o DPH a k vplyvu na základ dane z príjmov daňovníka

Finančné riaditeľstvo SR na zabezpečenie jednotného postupu pri uplatňovaní zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), nadväzujúceho opatrenia o postupoch účtovania a pri uplatňovaní zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vydáva usmernenie k účtovaniu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v prípadoch podľa § 25a a § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a k vplyvu na základ dane z príjmov daňovníka.

Usmernenie sa týka účtovných jednotiek účtujúcich podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) a daňovníkov, ktorí v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane vychádzajú z výsledku hospodárenia.

Účtovanie v nadväznosti na § 25a a § 53b zákona o DPH

V postupoch účtovania je v § 52 ods. 11 ustanovený spôsob účtovania DPH v súvislosti s úpravou podľa § 25a a 53b zákona o DPH. Podľa tohto ustanovenia sa na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty účtuje zníženie DPH, ak po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľná (podľa § 25a zákona o DPH) so súvzťažným zápisom na účet pohľadávok. Na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty sa účtuje oprava odpočítanej DPH pri nevymožiteľnej pohľadávke (podľa § 53b zákona o DPH) so súvzťažným zápisom na účet záväzkov. To znamená, že zníženie DPH sa účtuje len súvahovo, bez vplyvu na výsledok hospodárenia. V zmysle § 4 ods. 1 postupov účtovania je potrebné dôsledné vytvorenie analytických účtov k účtu pohľadávok, záväzkov a aj k účtu dane z pridanej hodnoty tak, aby z účtovania bolo zrejmé, že ide o skutočnosti vyplývajúce z § 25a a § 53b zákona o DPH.

V nadväznosti na novelu zákona o DPH účinnú od 01.01.2023 sa súvzťažnosti ustanovené v § 52 ods. 11 postupov účtovania nemenia, je však prípustné pri účtovaní zníženia DPH (u dodávateľa) a opravy odpočítanej DPH (u odberateľa) namiesto súvzťažného účtu pohľadávok, resp. záväzkov použiť analytický účet k účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty, pričom aj v tomto prípade ide o tzv. zúčtovací účet ku skutočnostiam vyplývajúcim z § 25a a § 53b zákona o DPH.

Prehľad účtovných súvzťažností súvisiacich s § 25a a § 53b zákona o DPH, ak k pohľadávke nie je vytvorená opravná položka:

* Je možné použiť aj účet 343 AÚ4, ktorý predstavuje zúčtovací účet k zníženiu základu DPH podľa § 25a zákona o DPH, resp. zúčtovací účet k oprave odpočítanej DPH podľa § 53b zákona o DPH

Použité analytické účty:

U dodávateľa:

311 AÚ1 – Pohľadávka voči odberateľovi z titulu splnenia dodávky 343 AÚ1 – DPH z dodávky (daňová povinnosť)

311 AÚ2 alebo 343 AÚ4 – Zúčtovanie zníženia základu DPH podľa § 25a zákona o DPH

343 AÚ2 – Zníženie (oprava) základu DPH podľa § 25a zákona o DPH

343 AÚ3 – Oprava zníženého (opraveného) základu DPH podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH

U odberateľa:

321 AÚ1 – Záväzok voči dodávateľovi z titulu splnenia dodávky 343 AÚ1 – DPH na odpočítanie

321 AÚ2 alebo 343 AÚ4 – Zúčtovanie opravy odpočítanej DPH podľa § 53b zákona o DPH

343 AÚ2 – Oprava odpočítanej DPH podľa § 53b zákona o DPH

343 AÚ3 – Oprava opravenej odpočítanej DPH podľa § 53b ods. 4 zákona o DPH

V súvislosti s pohľadávkami je nutné pripomenúť účtovanie opravnej položky k pohľadávkam v zmysle § 18 a § 57 ods. 1 postupov účtovania v PÚ:

• opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie
  (§ 18 ods. 7 postupov účtovania v PÚ);
• ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky k majetku. Posudzuje sa potreba účtovania upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a ods. 1 písm. b), napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu alebo reštrukturalizácie na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni,
  ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 18 ods. 9 postupov účtovania v PÚ);
• tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam (§ 18 ods. 10 postupov účtovania v PÚ);
• zúčtovanie opravnej položky sa účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku:
  • zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku (§ 18 ods. 13 postupov účtovania v PÚ);
  • zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam (§ 18 ods. 14 postupov účtovania v PÚ).

Vzhľadom k tomu, že sa menovitá hodnota pohľadávky pri znížení základu DPH a DPH nemení, nemajú skutočnosti súvisiace s uplatnením § 25a zákona o DPH vplyv na účtovanie opravnej položky.